Как отражаются в бухгалтерской отчетности события после отчетной даты. Отражение в отчетности событий после отчетной даты

6. Существенное событие после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от положительного или отрицательного его характера для организации.

Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации.

Существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности.

7. Последствия события после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации, либо путем раскрытия соответствующей информации.

8. При составлении бухгалтерской отчетности организация оценивает последствия события после отчетной даты в денежном выражении. Для оценки в денежном выражении последствий события после отчетной даты организация делает соответствующий расчет. Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета.

9. Данные об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации отражаются в бухгалтерской отчетности с учетом событий после отчетной даты, подтверждающих существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность, или свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условий, в которых организация ведет свою деятельность, и тем самым невозможности применения допущения непрерывности деятельности к деятельности организации в целом или какой-либо существенной ее части. При этом события после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке.

(см. текст в предыдущей редакции)

Пример. На основании данных синтетического и аналитического учета в бухгалтерской отчетности организации по состоянию на 31 декабря отчетного года подлежит отражению дебиторская задолженность на общую сумму 10 млн. руб. В марте года, следующего за отчетным, организация получила информацию о том, что один из дебиторов, задолженность которого по состоянию на 31 декабря отчетного года составляла 4 млн. руб., признан в установленном порядке в конце февраля банкротом. В данной ситуации организация должна уменьшить сумму дебиторской задолженности на 4 млн. руб. и признать в бухгалтерской отчетности по состоянию на 31 декабря отчетного года убыток от списания дебиторской задолженности. Необходимые записи в бухгалтерском учете организации по списанию соответствующей дебиторской задолженности должны быть произведены заключительными оборотами отчетного периода.

Порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий событий после отчетной даты, предусмотренных настоящим пунктом, устанавливается отдельным положением по бухгалтерскому учету.

При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная (или обратная) запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода в соответствии с настоящим пунктом. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие.

10. Событие после отчетной даты, свидетельствующее о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся.

(см. текст в предыдущей редакции)

В таком же порядке отражаются в бухгалтерской отчетности годовые дивиденды, рекомендованные или объявленные в установленном порядке по результатам работы организации за отчетный год.

Пример. В бухгалтерском балансе по состоянию на 31 декабря отчетного года отражены значительные вложения организации в акции другой организации. В марте года, следующего за отчетным, организация получила информацию о том, что рыночная цена этих акций в марте значительно уменьшилась. В данной ситуации организация должна раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах соответствующую информацию.

(см. текст в предыдущей редакции)

При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие.

1. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает порядок отражения в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, событий после отчетной даты.

2. Настоящее Положение применяется при установлении особенностей раскрытия событий после отчетной даты в бухгалтерской отчетности субъектами малого предпринимательства.

2. Понятие событий после отчетной даты

3. Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.
Событием после отчетной даты признается также объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год.

4. Датой подписания бухгалтерской отчетности считается дата, указанная в представляемой в адреса, определенные законодательством Российской Федерации, бухгалтерской отчетности при подписании ее в установленном порядке.

5. К событиям после отчетной даты относятся:
события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;
события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность.
Примерный перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты, приведен в приложении к настоящему Положению.

3. Отражение событий после отчетной даты и их последствий в бухгалтерской отчетности

6. Существенное событие после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от положительного или отрицательного его характера для организации.
Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации.
Существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности.
(в ред. Приказа Минфина РФ от 20.12.2007 № 143н)

7. Последствия события после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации, либо путем раскрытия соответствующей информации.

8. При составлении бухгалтерской отчетности организация оценивает последствия события после отчетной даты в денежном выражении. Для оценки в денежном выражении последствий события после отчетной даты организация делает соответствующий расчет. Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета.

9. Данные об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации отражаются в бухгалтерской отчетности с учетом событий после отчетной даты, подтверждающих существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность, или свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условий, в которых организация ведет свою деятельность, и тем самым невозможности применения допущения непрерывности деятельности к деятельности организации в целом или какой-либо существенной ее части. При этом события после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке.
(в ред. Приказа Минфина РФ от 20.12.2007 № 143н)

Пример. На основании данных синтетического и аналитического учета в бухгалтерской отчетности организации по состоянию на 31 декабря отчетного года подлежит отражению дебиторская задолженность на общую сумму 10 млн. руб. в марте года, следующего за отчетным, организация получила информацию о том, что один из дебиторов, задолженность которого по состоянию на 31 декабря отчетного года составляла 4 млн. руб., признан в установленном порядке в конце февраля банкротом. в данной ситуации организация должна уменьшить сумму дебиторской задолженности на 4 млн. руб. и признать в бухгалтерской отчетности по состоянию на 31 декабря отчетного года убыток от списания дебиторской задолженности. Необходимые записи в бухгалтерском учете организации по списанию соответствующей дебиторской задолженности должны быть произведены заключительными оборотами отчетного периода.

Порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий событий после отчетной даты, предусмотренных настоящим пунктом, устанавливается отдельным положением по бухгалтерскому учету.
При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная (или обратная) запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода в соответствии с настоящим пунктом. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие.

10. Событие после отчетной даты, свидетельствующее о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся.
В таком же порядке отражаются в бухгалтерской отчетности годовые дивиденды, рекомендованные или объявленные в установленном порядке по результатам работы организации за отчетный год.

Пример. В бухгалтерском балансе по состоянию на 31 декабря отчетного года отражены значительные вложения организации в акции другой организации. в марте года, следующего за отчетным, организация получила информацию о том, что рыночная цена этих акций в марте значительно уменьшилась. в данной ситуации организация должна раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках соответствующую информацию.

При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие.

11. Информация, раскрываемая в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в соответствии с пунктом 10 настоящего Положения, должна включать краткое описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении. Если возможность оценить последствия события после отчетной даты в денежном выражении отсутствует, то организация должна указать на это.

12. в случае если в период между датой подписания бухгалтерской отчетности и датой ее утверждения в установленном порядке получена новая информация о событиях после отчетной даты, раскрытых в бухгалтерской отчетности, представленной пользователям, и (или) произошли (выявлены) события, которые могут оказать существенное влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации, то организация информирует об этом лиц, которым была представлена данная бухгалтерская отчетность.
(п. 12 введен Приказом Минфина РФ от 20.12.2007 № 143н)

Приложение
к Положению
по бухгалтерскому учету
«События после отчетной даты»
(ПБУ 7/98)

Примерный перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты

1. События, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность:

• объявление в установленном порядке дебитора организации банкротом, если по состоянию на отчетную дату в отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства;
• произведенная после отчетной даты оценка активов, результаты которой свидетельствуют об устойчивом и существенном снижении их стоимости, определенной по состоянию на отчетную дату;
• получение информации о финансовом состоянии и результатах деятельности дочернего или зависимого общества (товарищества), ценные бумаги которого котируются на фондовых биржах, подтверждающая устойчивое и существенное снижение стоимости долгосрочных финансовых вложений организации;
• продажа производственных запасов после отчетной даты, показывающая, что расчет цены возможной реализации этих запасов по состоянию на отчетную дату был необоснован;
• объявление дивидендов дочерними и зависимыми обществами за периоды, предшествовавшие отчетной дате;
• обнаружение после отчетной даты того обстоятельства, что процент готовности объекта строительства, использованный для определения финансового результата по состоянию на отчетную дату методом «Доход по стоимости работ по мере их готовности», был необоснован;
• получение от страховой организации материалов по уточнению размеров страхового возмещения, по которому по состоянию на отчетную дату велись переговоры;
• обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или нарушения законодательства при осуществлении деятельности организации, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период.

2. События, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация вела свою деятельность:

• принятие решения о реорганизации организации;
• приобретение предприятия как имущественного комплекса;
• реконструкция или планируемая реконструкция;
• принятие решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг;
• крупная сделка, связанная с приобретением и выбытием основных средств и финансовых вложений;
• пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительная часть активов организации;
• прекращение существенной части основной деятельности организации, если это нельзя было предвидеть по состоянию на отчетную дату;
• существенное снижение стоимости основных средств, если это снижение имело место после отчетной даты;
• непрогнозируемое изменение курсов иностранных валют после отчетной даты;
• действия органов государственной власти (национализация и т.п.).

Что такое – «событие после отчетной даты»

Все коммерческие организации, кроме кредитных, при составлении годовой бухгалтерской отчетности должны отражать в ней события, которые произошли или должны произойти после отчетной даты до момента представления годовой бухгалтерской отчетности в установленные адреса. Раскрытие событий после отчетной даты делает информацию, содержащуюся в бухгалтерской отчетности, более актуальной.

Порядок отражения в бухгалтерской отчетности событий после отчетной даты установлен Положением по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 07/98) было утверждено Минфином России 25 ноября 1998 г. № 56н.

Напомним, что отчетной датой считается последний день отчетного периода. При составлении годовой бухгалтерской отчетности отчетным периодом является календарный год – с 1 января по 31 декабря включительно.

В течение 90 дней по окончании года отчетность подписывается руководителем организации и главным бухгалтером и представляется в соответствующие органы. Датой подписания бухгалтерской отчетности считается тот день, который указан в бухгалтерской отчетности лицами, ее подписавшими. Это может быть, например, какойлибо из дней марта в году, следующим за отчетным.

В период между отчетной датой и датой подписания отчетности в хозяйственной деятельности организации могут иметь место факты, которые окажут или могут оказать влияние на финансовое состояние организации, на движение ее денежных средств, а также на результаты ее деятельности. Такие факты и являются событиями после отчетной даты. Они подлежат отражению либо в бухгалтерском учете, либо в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества также является событием после отчетной даты.

Две группы событий

Все события после отчетной даты можно разделить на две группы (см. табл. 1).

События после отчетной даты

Таблица 1.

Вид события после отчетной даты	Примеры
1	2
События, которые свидетельствуют о положении, существовавшем на дату составления бухгалтерской отчетности	Дебитор организации, по которому на отчетную дату уже осуществлялась процедура банкротства, объявлен банкротом.
	После отчетной даты проведена оценка стоимости активов организации. Она показала устойчивое и существенное снижение той стоимости, которая была определена по состоянию на 31декабря отчетного года по этим активам.
	Получена информация о финансовом состоянии и результатах деятельности дочернего или зависимого общества, ценные бумаги которого котируются на фондовых биржах. Эта информация подтверждает устойчивое и существенное снижение стоимости долгосрочных вложений организации.
	После отчетной даты проданы производственные запасы. В результате сделки стало ясно, что по состоянию на отчетную дату цена возможной реализации этих запасов была установлена неверно.
	Дочерние или зависимые общества объявили размер дивидендов за периоды, которые предшествовали отчетной дате.
	Финансовый результат по строящемуся объекту рассчитывался на отчетную дату методом "Доход по стоимости работ по мере их готовности". В расчетах был использован процент готовности объекта строительства. После отчетной даты было обнаружено, что этот процент был выбран неправильно.
	На отчетную дату велись переговоры о размере страхового возмещения. Уже после отчетной даты от страховой компании получены материалы, в которых размер страхового возмещения уточнен.
	После отчетной даты в бухгалтерском учете обнаружены существенные ошибки или нарушения законодательства, которые привели к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный год.
События, указывающие на положение, которое возникло после даты составления бухгалтерской	Принято решение о реорганизации
	Приобретено предприятие как имущественный комплекс
	Реконструкция предприятия или планируемая реконструкция
	Принято решение об эмиссии акций или иных ценных бумаг
отчетности	Совершена крупная сделка по приобретению или выбытию основных средств или финансовых вложений
	Произошел пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация
	Существенная часть деятельность организации неожиданно прекращена
	Стоимость основных средств существенно снизилась
	Курс валюты резко изменился
	В деятельность организации вмешались органы государственной власти (национализация и т.п.)

Необходимость деления вызвана тем, что каждая группа событий имеет свой порядок отражения в бухгалтерской отчетности организации.

События первой группы только подтверждают те условия хозяйственной деятельности организации, которые уже существовали на дату составления бухгалтерской отчетности. Они предполагают, что в январе-марте следующего года была получена информация, проясняющая какие-либо сведения, которые должны быть отражены в бухгалтерской отчетности.

ПРИМЕР В ноябре 2005года ООО «Актив» продала партию товаров на сумму 700 000 руб. ЗАО «Пас

сив». В мае 2006 года ООО «Актив» было официально извещено о том, что начата процедура банкрот

ства ЗАО «Пассив».

В бухгалтерском учете на 31 декабря 2005 года числиться дебиторская задолженность в размере 700 000 руб.

В январе 2007 года ЗАО «Пассив» было признано банкротом. Следовательно, сумма долга являет

ся нереальной для взыскания. Убытки от списания этой дебиторской задолженности существенно ска

жутся на финансовых результатах деятельности ООО «Актив».

Этот факт хозяйственной деятельности можно признать событием после отчетной даты первой группы

События второй группы подтверждают возникновение после составления бухгалтерской отчетности новых условий хозяйственной деятельности организации.

ПРИМЕР Учредителями ООО «Енот» являются три физических лица. Доля каждого из них в уставном

капитале составляет 1/3. В январе 2007 года они приняли решение об увеличении величины уставно

го капитала на сумму 90 000 руб. путем внесения дополнительных вкладов, пропорционально долям в

уставном капитале.

Решение было принято после отчетной даты, но до подписания годовой бухгалтерской отчетности.

Следовательно, этот факт хозяйственной деятельности является событием после отчетной даты.

Так как решение об увеличении уставного капитала организации в 2006 году не обсуждалось, а бы

ло принято лишь в 2007 году, это событие после отчетной даты относится ко второй группе.

Чтобы определить, к какой группе относится то или иное событие после отчетной даты, нужно определить, были ли условия для его совершения в отчетном году. В первом примере условия для возникновения события после отчетной даты уже существовали, а во втором – оказались для организации полной неожиданностью.

В Приложении к ПБУ 07/98 приведен перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты первой или второй группы (см. табл. 1). Этот перечень не является исчерпывающим и может дополняться организациями, если в процессе их деятельности возникнут аналогичные события и факты.

Это разделение событий на две группы не носит принципиального характера. Организация может самостоятельно относить события к той или иной группе в зависимости от условий и времени их возникновения. Это значит, что один и тот же факт может быть событием как первой, так и второй группы.

ПРИМЕР В январе 2007 года учредителям ООО «Кванта» было принято решение о реорганизации.

Этот факт хозяйственной деятельности относится ко второй группе событий после отчетной даты. Однако перед тем, как вопрос о реорганизации был решен, его обсуждение длилось с октября 2006 года. Иными словами, на дату составления бухгалтерской отчетности уже имелись основания предполагать, что решение о реорганизации будет принято. Поэтому этот факт следует отнести к первой группе событий после отчетной даты.

Существенные и несущественные события

Результатами событий после отчетной даты может быть:

– получение как прибыли, так и убытка; – как увеличение актива или обязательства, так и их уменьшение.

В пункте 6 ПБУ 07/98 указано, что события после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности организации независимо от того, как они влияют на деятельность организации и на ее финансовое состояние – положительно или отрицательно.

• С одной стороны, это положение можно трактовать как необходимость непредвзятого отношения к оценке существенности условного факта или события после отчетной даты, то есть соблюдение принципа нейтральности.
• С другой же стороны – это является нарушением принципа осмотрительности, который предполагает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов (п. 7 ПБУ 01/98).

При этом не все факты, которые оказали или могут оказать влияние на деятельность организации после окончания отчетного года, могут быть приравнены к событиям. Принимаются во внимание только существенные факты хозяйственной деятельности организации.

К существенным относятся те события, нераскрытие в бухгалтерской отчетности которых может повлиять на экономическое решение заинтересованных пользователей (п. 4 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации). Поскольку в ПБУ 07/98 не установлено специальных критериев для определения существенности, ее нужно определять исходя из общих требований бухгалтерской отчетности.

Если стоимостная оценка события после отчетной даты составляет 5% и более по отношению к общему итогу соответствующих данных за отчетный год, то эта сумма признается существенной и отражается в бухгалтерской отчетности организации.

Этот процент определяется как к итогу группы статей, в которую входит показатель, связанный с событием после отчетной даты, так и к общему итогу бухгалтерского баланса. Или же к соответствующей строке Отчета о прибылях и убытках.

По каждому событию организации необходимо самостоятельно определять степень его существенности.

ПРИМЕР ЗАО «Стрела» в конце 2006 года сделало значительные финансовые вложения в акции дру

гого предприятия. В бухгалтерском балансе ЗАО «Стрела» по статье «Финансовые вложения» числиться сумма 100 000 руб., а итог актива баланса равен 900 000 руб. Организация рассчитывала получить прибыль по этим ценным бумагам.

В феврале 2007 года, еще до подписания бухгалтерской отчетности, руководство организации уз

нало о падении рыночных цен на эти акции из-за резкого ухудшения финансового положения предпри

ятия-эмитента на 60%, то есть на 60 000 руб.

Оценим существенность этого события.

Величина падения рыночных цен на акции составила 60% итога статьи «Финансовые вложения» бух

галтерского баланса (60 000 руб. : 100 000 руб. ? 100%) и 6,67% итога актива баланса (60 000 руб. :

: 900 000 руб. ? 100%).

Следовательно, событие отчетной даты второй группы признается существенным и подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности за отчетный год.

Оценка событий

Для отражения последствий события после отчетной даты в бухгалтерской отчетности его следует оценить в

денежном выражении. Оценка последствий делается на основании расчетов, которые должны быть подтвержде

ны бухгалтерскими документами.

ПРИМЕР В январе 2007 года уже после подписания бухгалтерской отчетности в ООО «Маяк» произо

шел пожар. В результате этого чрезвычайного происшествия было уничтожено имущество организа ции. По итогам инвентаризации, проведенной в ООО «Маяк», была установлена сумма материального

ущерба, которая составила 2 400 000 руб. Подтверждением расчета суммы материального ущерба яв

ляются инвентаризационные описи и акты инвентаризации.

Стоимость испорченного имущества составляет 15% актива бухгалтерского баланса организации.

Поэтому данное событие можно признать существенным и подлежащим раскрытию в бухгалтерской от

четности ООО «Маяк».

Отражение событий в бухгалтерской отчетности

В пункте 7 ПБУ 07/98 указаны два способа отражения последствий события после отчетной даты в бухгалтерской отчетности.

• Первый способ – это корректировка данных бухгалтерской отчетности (форма № 1, 2, 3, 4, 5) об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации, на которые оказывает влияние событие после отчетной даты.
• Второй способ заключается в раскрытии информации о событиях после отчетной даты в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу.

При формировании бухгалтерской отчетности организация может использовать оба способа отражения событий после отчетной даты. Однако нужно иметь в виду, что для каждой группы событий существует свой порядок представления информации о них в бухгалтерской отчетности.

Отражение событий первой группы

События после отчетной даты первой группы отражаются в бухгалтерском учете путем уточнения данных бухгалтерского учета. То есть бухгалтеру необходимо уточнить соответствующие данные бухгалтерского учета об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации.

Для этого заключительными оборотами отчетного периода, то есть 31 декабря отчетного года, необходимо сделать учетные записи в синтетическом и аналитическом учете. В этом случае событие после отчетной даты отражается в бухгалтерском учете без документального подтверждения. Запись на счетах бухгалтерского учета опережает само событие.

В следующем году, когда событие фактически наступило, бухгалтеру придется сторнировать проводку, сделанную в конце отчетного года. Одновременно на дату совершения этого события при наличии первичных учетных документов записи в бухгалтерском учете производятся в обычном порядке.

Отражение событий второй группы

События после отчетной даты второй группы в синтетическом и аналитическом учете не отражаются. Если событие признано существенным, то информация о нем раскрывается только в пояснительной записке в отдельном разделе, где дается краткое описание события и его денежная оценка. Если последствия события после отчетной даты невозможно оценить в денежном выражении, то организации напишет об этом в пояснительной записке.

В следующем году, когда событие фактически наступит, в бухгалтерском учете делаются обычные записи на основании первичных учетных документов.

Чтобы правильно отразить в бухгалтерской отчетности события после отчетной даты, сначала необходимо установить существенность этого события.

Затем нужно определить, к какой группе, первой или второй, относится это событие. В этом вам поможет таблица 2.

Таблица 2

Сравнительная характеристика событий после отчетной даты первой и второй группы

	Первая группа	Вторая группа
1.	События напрямую связаны с деятельностью организации в отчетном периоде. Это значит, что в отчетном году уже существовали условия для их возможного совершения до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности. Например: – дебитор признан банкротом, но в отчетном году в отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства; – обнаружена ошибка в бухгалтерском учете или в расчете налогов, но она возникла как раз в текущем отчетном периоде; – снизилась стоимость активов и долгосрочных финансовых вложений, но их оценка производилась в текущем отчетном периоде; – дочерние и зависимые общества объявили размер дивидендов, но чистая прибыль образовалась в текущем отчетном периоде	События никак не связаны с деятельностью организации в отчетном периоде. Они происходят неожиданно, внезапно: – пожар, авария, стихийное бедствие; – резко изменился курс валюты; – произошла национализация. Идеи о принятии того или иного решения появляются уже после составления годовой бухгалтерской отчетности, а само решение принимается до подписания отчетности: – реорганизация предприятия; – приобретение предприятия как имущественный комплекс; – реконструкция; – эмиссия ценных бумаг; – крупная сделка по выбытию или поступлению основных средств; – прекращение деятельности или части деятельности
		организации.
2.	Всегда имеют выраженную стоимостную оценку. А к моменту подписания бухгалтерской отчетности факты хозяйственной деятельности имеют документальное подтверждение.	Требуется оценка последствий событий в денежном выражении. Для этого составляется специальный расчет. Однако возможность оценить последствия в денежном выражении бывают не всегда
3.	События уточняют величину конкретного актива, обязательства, капитала и доходов и расходов организации.	Эти события меняют деятельность организации в целом. Поэтому в некоторых случаях сложно проследить влияние события на величину активов, обязательств, капитала и суммы доходов и расходов.

Бухгалтеры-практики редко признают и отражают в отчетности события после отчетной даты и условные факты хозяйственной деятельности. Причиной тому служит отсутствие каких-либо санкций за их неотражение. Помимо этого, у указанных учетных процедур отсутствуют налоговые последствия. Однако такая информация, отражаемая в отчетности, должна влиять на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или уточнять сделанные ранее оценки. В этой статье аттестованный аудитор аудиторской фирмы "МКД" Инна Павловна Василевич и эксперт этой фирмы Мария Викторовна Семенова рассказывают о том, каким образом можно организовать учет СПОД и УФХД. Cтатья предоставлена компанией СПУТНИК-101, г. Санкт-Петербург.

Порядок отражения последствий СПОД и УФХД в российской учетной практике установлен Положением по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98, утвержденным приказом Минфина России от 25.11.98 № 56н (далее- ПБУ 7/98) и Положением по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/98, утвержденным приказом Минфина России от 25.11.98 № 57н (далее - ПБУ 8/98).

Событием после отчетной даты (далее - СПОД) , согласно пункту 3 ПБУ 7/98, признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации, и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания отчетности.

ПБУ 7/98 подразделяет события после отчетной даты на события, свидетельствующие об условиях, которые существовали до даты баланса, и события, создающие специфические условия, которые возникли после даты баланса (см. таблицу 1).

Таблица 1
Примеры событий после отчетной даты

Вид события после отчетной даты	Примеры
События, которые свидетельствуют о положении, существовавшем на дату составления баланса	объявление в установленном порядке дебитора организации банкротом (если по состоянию на отчетную дату уже осуществлялась процедура банкротства); получение после отчетной даты информации об устойчивом и существенном снижении стоимости активов и долгосрочных финансовых вложений организации; получение от страховой организации сведений об уточнении размеров страхового возмещения; обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или фактов нарушения законодательства, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности и др.
События, указывающие на положение, которое возникло после даты составления баланса	принятие решения о реорганизации организации; крупные сделки; приобретение предприятия как имущественного комплекса; реконструкция; прекращение существенной части основной деятельности организации; принятие решения об эмиссии ценных бумаг и др.

Условный факт хозяйственной деятельности (далее -УФХД) представляет собой имеющийся по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, возникновение последствий которого зависит исключительно от того, произойдет или нет в будущем одно или несколько неопределенных (случайных) событий (пункт 3 ПБУ8/98).

Последствиями УФХД могут быть: условный убыток, условная прибыль, условное обязательство и условный актив.

Условные учетные объекты существенно отличаются от тех бухгалтерских оценок, расчет которых необходим для составления отчетности исходя из принципа начисления. Наличие расчета при определении стоимостной оценки учетного объекта само по себе не создает неопределенности, которая является отличительной чертой условного факта. Например, факт экспертной оценки срока полезного использования актива для определения величины амортизации не превращает амортизацию в условный пассив.

Величины общих и неопределенных хозяйственных рисков, не относящихся к условиям или ситуациям, существующим на отчетную дату, также не могут квалифицироваться как начисления, связанные с УФХД.

Пример 1. При разработке бюджета (финансового плана) на следующий финансовый год организация, основной деятельностью которой является оказание гостиничных услуг, оценивает риски, связанные с условиями ведения хозяйственной деятельности, а также определяет возможности уменьшения доходов под воздействием внешних факторов, в частности, неблагоприятных погодных условий во время туристического сезона. В данном случае руководство не в состоянии предугадать всю совокупность условных фактов (затяжные дожди, похолодание), но, основываясь на профессиональной компетенции и опыте работы, может оценить общий уровень риска. Совокупность подобных рисков не может считаться УФХД в том смысле, как они понимаются в ПБУ 8/98.

Таким образом, существенная разница между СПОД и УФХД состоит в том, что СПОД – это события, которые действительно произошли, но о которых на дату составления отчетности еще не было известно, а УФХД представляет собой оценку влияния обстоятельства, о котором на дату составления отчетности информация уже была, которое реально существовало, но последствия которого или возможности наступления этих последствий остаются неопределенными как на дату составления отчетности, так и на дату ее утверждения.

При оценке событий после отчетной даты и последствий условных фактов составители бухгалтерской отчетности должны принимать во внимание их существенность. Следование принципу существенности предполагает отражение в учете и отчетности информации, без знания о которой невозможна достоверная оценка пользователями бухгалтерской отчетности финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации.

Существенность событий после отчетной даты и условных фактов следует определять исходя из общих требований бухгалтерской отчетности, поскольку ПБУ 7/98 и ПБУ 8/98 не устанавливают специальных критериев для определения существенности. Согласно пункту 4 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н, показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Организации самостоятельно решают вопрос о том, является ли данный показатель существенным, в зависимости от оценки его характера и конкретных обстоятельств возникновения. Указанные методические рекомендации предлагают считать существенными суммы, отношение которых к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов. Такой критерий существенности не является обязательным, и организации могут применять критерии, отличные от вышеназванного.

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 7/98 и пунктом 7 ПБУ 8/98, все существенные события после отчетной даты и условные факты подлежат отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный период независимо от того, являются ли их последствия благоприятными или нет. Указанное положение можно трактовать как необходимость непредвзятого подхода к оценке существенности УФХД или СПОД (соблюдение принципа нейтральности при составлении отчетности).

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 7/98 и пунктом 4 ПБУ 8/98, последствия СПОД и УФХД должны быть оценены в денежном выражении. Если оценить последствия указанных фактов и событий в денежном выражении невозможно, то организация должна указать на это в пояснительной записке.

Основным критерием при оценке последствий условных фактов на основе полученной информации, согласно пункту 5 ПБУ 8/98, должно стать следование принципу осмотрительности. Осмотрительность – это введение определенной степени осторожности в процесс формирования суждений, необходимых для расчетов, требуемых в условиях неопределенности, чтобы активы или доходы не были завышены, а обязательства или расходы – занижены. Однако соблюдение принципа осмотрительности не означает, что организация должна создавать скрытые резервы или чрезмерные запасы, сознательно занижать активы или доходы или же завышать обязательства и расходы, что привело бы к несоблюдению нейтральности финансовой отчетности или утрате ею надежности.

Последствия каждого условного факта должны рассчитываться отдельно, однако если существует несколько однородных условных фактов, ПБУ 8/98 допускает оценку последствий их совокупности. При этом условные факты признаются однородными на основании аналогичного характера и порождаемой ими неопределенности.

Пример 2. Организация ведет судебное разбирательство с поставщиком по причине неисполнения им существенных условий договора поставки, а также предъявила иск к налоговым органам в связи с неправомерным наложением штрафных санкций. Оценка последствий двух судебных процессов в совокупности некорректна.

Пример 3. Организация имеет гарантийные обязательства на несколько партий однородных по потребительским свойствам и качеству товаров, реализуемых на одном рынке. В данном случае неопределенность обязательств, связанных с гарантией на указанные товары, однородна, так как вероятность наступления событий, приводящих к их возникновению, обусловлена единым комплексом причин. Следовательно, указанные факты могут быть оценены в совокупности

Для отражения в учете и отчетности информации об УФХД также необходимо количественно оценить вероятность осуществления указанных фактов. Суждение о вероятности условного факта основывается на информации, имеющейся до даты утверждения финансовой отчетности, и включает анализ событий, произошедших после отчетной даты. В качестве источников информации могут быть использованы данные об аналогичных фактах хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов, события после отчетной даты, позволяющие получить дополнительные аналитические данные, и др.

При определении порядка отражения СПОД и УФХД в бухгалтерском учете и отчетности следует детально проанализировать широкий спектр документов, к числу которых можно отнести следующие (см. таблицу 2).

Таблица 2.
Документы, содержащие информацию о СПОД и УФХД

Вид документов	На что следует обратить внимание	Комментарий
Протоколы	Протоколы собраний акционеров (участников), совета директоров и исполнительных органов организации, проведенных после подготовки баланса	Эти документы могут содержать информацию о крупных сделках и грозящих финансовых трудностях
Акты проверок и заключения	Акты проверок налоговыми, таможенными, лицензирующими и надзорными органами	Может быть, получена информация о причитающихся к уплате штрафных санкциях и пенях, а также о фактах нарушения действующего законодательства
Планы и прогнозы	долго-, средне- и краткосрочные планы развития; бюджеты по направлениям деятельности; прогнозы финансового и имущественного состояния организации	Указанные документы содержат предположения специалистов относительно наиболее вероятного значения финансового результата, активов, обязательств и иных показателей финансово-хозяйственной деятельности
Договоры	долгосрочные хозяйственные договоры; договоры, предусматривающие существенные финансовые санкции за нарушение их условий; соглашения о намерениях и проекты сделок	Такие документы могут помочь в формировании общего представления о состоянии договорной и претензионной работы. Особое внимание следует обратить на исполнение организацией условий хозяйственных договоров, в особенности тех из них, которые предусматривают значительные финансовые санкции
Переписка	представителям общего собрания акционеров, банкам, займодавцам, крупным кредиторам, юристу (юридической фирме)	Из запросов, направленных специалистам и контрагентам, может быть получена информация о деталях взаимоотношений организации с контрагентами и акционерами, уточнены вопросы, недостаточно освященные в иных источниках информации

Одним из способов получения достоверной информации об исполнении организацией своих обязательств является направление запросов деловым партнерам (см. таблицу 3).

Таблица 3.
Перечень запросов

Контактное лицо	Примерный круг вопросов	Комментарий
Акционеры	какие основные проблемы обсуждались на собраниях акционеров после подготовки баланса; каковы планы в части эмиссии или выкупа ценных бумаг; каковы перспективные направления развития организации	Особое внимание следует уделить вопросам, по которым нет протоколов собрания акционеров
Инвесторы	предполагается ли в ближайшее время расторжение инвестиционных соглашений или резкое уменьшение деятельности (финансирования) в рамках существующих соглашений; имеют ли место факты нарушения условий инвестиционных соглашений со стороны клиента; каковы перспективы реализации инвестиционных проектов; предполагается ли осуществление новых инвестиционных проектов	Представляет интерес оценка инвесторами перспектив развития организации, в частности, ее способности продолжать деятельность
Кредиторы и займодавцы	существуют ли проблемы, связанные с несоблюдением графика возврата полученных кредитов (займов); имеется ли просроченная задолженность по кредитным соглашениям (соглашениям о предоставлении займов); были ли отмечены факты нарушения иных условий кредитных соглашений (соглашений о предоставлении займов); существуют ли достаточные основания предполагать, что в ближайшее время условия таких соглашений будут нарушены в связи с тем, что организация будет не в состоянии исполнять их условия;	Оценка кредиторами (займодавцами) способности организации своевременно погашать свои долги может быть положена в основу решения о вероятности нарушений условий соответствующих договоров, приводящих к финансовым санкциям
Привлекавшиеся юристы (юридические фирмы)	имеются ли на дату запроса судебные разбирательства с участием организации и каков их предполагаемый исход; велика ли вероятность возбуждения судебных разбирательств против организации в ближайшем будущем; проекты каких крупных сделок находятся в стадии оформления; условия каких хозяйственных договоров предполагается изменить в ближайшее время в сторону ухудшения позиции организации	Представляет интерес оценка юристом уровня договорной дисциплины и перспектив существующих договорных отношений. На основе ответа на такой запрос можно сделать выводы о наличии судебных разбирательств с участием проверяемого экономического субъекта и их наиболее вероятных исходах, а также о возможности возбуждения судебных разбирательств в ближайшем будущем

Следует иметь в виду, что ответы на запросы далеко не всегда содержат полную информацию, поскольку ответ на запрос не является обязательным, и ответственность за некорректность содержащихся в нем сведений не предусмотрена. Такие технические ограничения можно устранить путем изучения переписки организации, содержащей указания на намерения сторон урегулировать просроченную задолженность, сведения о готовящейся реструктуризации, предполагаемом прощении долгов, наличии нарушений условий хозяйственных договоров, которые в ближайшем будущем повлекут за собой выставление претензий, начисление штрафных санкций или разрыв отношений и др.

Процедуры, направленные на выявление СПОД и УФХД, следует проводить как можно ближе к дате составления бухгалтерской отчетности для обеспечения соблюдения предпосылки полноты. При этом особое внимание должно быть уделено выявлению условных убытков, так как даже в самых успешно управляемых предприятиях условный убыток, который требует оценки, может быть упущен из виду. Для этого должны быть получены такие документы как договоры, протоколы, акты и др., проведена беседа с руководством, направлены запросы наиболее крупным покупателям, поставщикам, кредиторам (займодавцам) и юристу (юридической фирме). Часть информации о СПОД и УФХД можно получить в ходе составления баланса и проведения процедур закрытия отчетного периода. Чтобы упорядочить сбор информации, бухгалтер может провести опросы (см. таблицу 4) и предложить ответственным сотрудникам в письменной форме ответить на вопросы.

Таблица 4.
Примерный план опросов

Контактное лицо	Примерный круг вопросов	Комментарий
Руководитель организации	планируются ли какие-нибудь шаги по реализации активов или производственных единиц, планируются ли какие-нибудь мероприятия по выпуску новых акций, реорганизации или ликвидацию организации или ее структурных подразделений, существенному сокращению штата; предпринимались ли меры по страхованию сфер деятельности организации, связанных с высоким риском или непредвиденным обстоятельствам; имеются ли риски непогашения задолженности перед крупными кредиторами (покупателями, поставщиками), а также задолженности по полученным кредитам (займам); существует ли вероятность расторжения договорных отношений с контрагентами, которая может привести к существенным потерям; какова вероятность изменения договорных отношений с контрагентами в сторону ухудшения положения организации и др	Опрос руководства должен содержать наиболее широкий круг вопросов, некоторые из которых впоследствии будут либо переадресованы соответствующим ответственным исполнителям, либо оформлены как запросы
Юрисконсульт	существуют ли на дату опроса судебные разбирательства с участием организации; какова вероятность неблагоприятного исхода указанных разбирательств; каковы наиболее вероятные величины потенциальных убытков; существуют ли разбирательства, по которым организация с большой вероятностью получит возмещения; как оценивается риск предъявления претензий к организации со стороны контрагентов, персонала и государственных органов; имеются ли факты нарушения действующего законодательства, которые могут привести к наложению существенных штрафных санкций; каковы возможности получения или уплаты штрафных санкций по условиям хозяйственных договоров, имеются ли гарантии, выданные в пользу третьих лиц и какова вероятность выплат по таким гарантиям; выступает ли организация поручителем и какова вероятность выплат по договорам поручительства	Опрос юриста следует дополнить анализом документации, связанной с судебными разбирательствами, претензиями и требованиями. Сведения о незаявленных разбирательствах должны быть запротоколированы
Руководители служб (цехов, отделов)	имеются ли основания полагать, что в ближайшее время произойдет существенное повышение цен на сырье (комплектующие, оборудование), используемые организацией; возможно ли существенное повышение цен (тарифов) на перевозки (коммунальные услуги, связь); возможно ли резкое падение цен на продукцию (работы, услуги), предлагаемые организацией; существуют ли условия, свидетельствующие о необходимости расформирования или существенного сокращения соответствующей службы (департамента).	Опрос имеет целью уточнение информации об отдельных СПОД и УФХД, для оценки последствий которых необходимы специальные знания или информация
Руководители структурных подразделений	каковы тенденции продаж и расходов подразделения; имеются ли негативные изменения в условиях функционирования подразделения; имеют ли место тенденции, ставящие под угрозу функционирование подразделения; имеются ли основания ожидать проведения регулирования со стороны государства, приводящего к затруднению оборота средств между организацией и подразделением	Опрос руководителей структурных подразделений позволяет выявить особенности хозяйственной деятельности таких подразделений, обусловленные неоднородностью окружающей экономико-политической среды, а также предоставленной им автономностью в части принятия управленческих решений

Главный бухгалтер должен проанализировать ответы на запросы, протоколы устных опросов и сводный документ по СПОД и УФХД. Необходимо отметить, что как определение наличия СПОД и УФХД, так и оценка их последствий со стороны сотрудников организации могут быть субъективными, поэтому полагаться только на результаты опросов не следует. На основе полученной информации должно быть принято решение о признании или раскрытии информации о СПОД и УФХД.

ПБУ 7/98 и ПБУ 8/98 используют термин «признание», подразумевая отражение последствий СПОД и УФХД на счетах бухгалтерского учета, а термин «раскрытие» - в случае отражения информации об указанных объектах только в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

В случае принятия решения о признании, последствия СПОД и УФХД отражаются в синтетическом и аналитическом учете организации заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годового отчета (пункт 9 ПБУ 7/98 и пункт 11 ПБУ 8/98). Согласно п. 16 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н, организация может раскрыть информацию путем включения соответствующих показателей, таблиц, расшифровок непосредственно в формы бухгалтерской отчетности или в пояснительной записке.

Порядок раскрытия СПОД и УФХД детально регламентирован. Согласно пункту 11 ПБУ 7/98 и пункту 21 ПБУ 8/98, информация о СПОД и УФХД, раскрываемая в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, должна включать краткое описание характера события после отчетной даты (условного факта) и оценку его последствий в денежном выражении. Если невозможно оценить последствия указанного события или факта в денежном выражении, то организация должна указать на это. В пояснительной записке следует также привести соответствующие расчеты, достоверность которых должна быть подтверждена. Для этого, скорее всего, организации потребуется помощь аудитора.

ПБУ 8/98 содержит специальную оговорку, допускающую в исключительных случаях раскрытие информации об УФХД не в полном объеме, а только путем указания общего характера условного факта и причины, по которой более подробная информация не раскрывается. Такое допущение принимается, если раскрытие информации в полном объеме наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования соответствующего условного факта. ПБУ 7/98 не предусматривает возможность неполного раскрытия информации о событиях после отчетной даты.

Принятие решения о признании или раскрытии СПОД принимается на основе их классификации (см. таблицу 1). В бухгалтерском учете признаются СПОД, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела деятельность, или свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, и о невозможности применения допущения непрерывности деятельности организации в целом или какой-либо ее существенной части.

Пример 4. В феврале 2001 года налоговой службой была проведена проверка организации за первый квартал 2000 года, по результатам которой предъявлены штрафные санкции за неправильный расчет НДС в сумме 500 тыс. руб. Так как ошибка при расчете НДС была допущена в 2000 году, и существовала на дату составления баланса, в бухгалтерском учете должно быть отражено начисление штрафа записью, датированной 31 декабря 2000 года.

В пояснительной записке раскрывается информация о СПОД, свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность.

Пример 5. Акционерное общество обязано раскрыть в пояснительной записке информацию о дивидендах, объявленных в установленном порядке по результатам работы организации за 2000 год.

Период, в течение которого могут возникать СПОД, может длиться до полугода, поскольку годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена общим собранием акционеров, которое проводится в сроки, установленные уставом общества, но не ранее чем через 2 месяца и не позднее чем через 6 месяцев после окончания финансового года (согласно ст.47, 48 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).

Согласно п. 11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфином России от 28.06.2000 № 60н, при выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность. В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году, исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.

Пример 6. В первом квартале 2001 года было обнаружено, что в 2000 году в себестоимость ошибочно была включена сумма амортизации, начисленной по объектам жилого фонда. Если ошибка была выявлена до утверждения годового отчета, то должны быть сделаны следующие исправительные проводки, датированные 31 декабря 2000 года:

Дебет 20 Кредит 02 – сторно на суммы начисленной амортизации;

Дебет 46 Кредит 20 – сторно на сумму себестоимости реализованной продукции;

Дебет 46 Кредит 80 – отражен финансовый результат по данной операции.

Если же ошибка выявлена после утверждения годового отчета, то проводки будут выполнены на дату обнаружения ошибки, и в бухгалтерском учете в первом квартале 2001 года должна быть сделана запись:

Дебет 02 Кредит 80 – ошибка прошлого периода отражена в составе внереализационных расходов.

Решения о признании или раскрытии последствий УФХД принимаются в зависимости от степени уверенности в наступлении их последствий. Для отражения по счетам бухгалтерского учета условного обязательства и связанного с ним условного убытка необходимо выполнение следующих условий:

• существует большая вероятность того, что будущие события подтвердят снижение стоимости актива или существование обязательства по состоянию на отчетную дату,
• условное обязательство или условный убыток, порождаемый условным фактом, могут быть достаточно обоснованно оценены.

Выбор величины условного убытка из некоторой конечной совокупности его значений можно представить следующим образом:

1. Определить величину, наиболее точно характеризующую убыток. Если такая величина может быть идентифицирована, она принимается в качестве оценки условного убытка.
2. Если не представляется возможным с достаточной степенью уверенности выделить величину убытка, наиболее точно его характеризующую, выделить наименьшую величину из совокупности значений.

Пример 7. Организация предполагает, что в результате судебного разбирательства возникнут обязательства уплатить компенсацию иностранному поставщику. Сумма иска установлена в иностранной валюте, и величина убытка будет варьировать в зависимости от предполагаемой динамики валютного курса. Привлеченный эксперт сделал следующие предположения относительно возможных величин убытка и их вероятности (см. таблицу 5).

Таблица 5.
Определение величины условного убытка

Как следует из таблицы, наиболее вероятно получение убытка в сумме 350 тыс. руб. Указанная сумма может рассматриваться как наиболее точно характеризующая убыток.

Если руководство организации считает доводы эксперта недостаточно обоснованными, а выделение наиболее точно характеризующей убыток величины из приведенных оценочных величин убытка невозможным, в отчетности может быть отражена наименьшая величина убытка (100 тыс. руб.).

Определяя величину условного убытка, организация имеет право частично погасить его величину на сумму встречных требований или требований к третьим лицам, при условии, что такие требования связаны с оцениваемым УФХД.

Пример 8. Если предъявившему претензии иностранному поставщику уже предъявлено или будет предъявлено в ближайшее время встречное исковое требование (см. пример 6), величина условного убытка будет определена с учетом возможной компенсации. Если имеется экспертное заключение, в котором наиболее вероятная сумма компенсации оценена в 200 тыс. руб., а условный убыток от первоначального иска предполагается равным 350 тыс. руб., отражаемый в учете условный убыток составит 150 тыс. руб.

Исходя из принципа осмотрительности, условная прибыль не отражается в бухгалтерском учете и отчетности организации. Информация об условной прибыли расшифровывается в пояснительной записке, если вероятность ее получения велика.

Более того, чтобы не вводить в заблуждение пользователей отчетности о величине прибыли организации, ПБУ 8/98 предписывает не приводить в пояснениях к отчетности информацию о величине условной прибыли и количественной оценке вероятности ее получения.

Пример 9. Руководство организации предполагает взыскать штрафные санкции с поставщика, поскольку имеются прецеденты вынесения решений в пользу истцов по аналогичным делам. В соответствии с расчетом, составленным юридическим отделом, сумма санкций составит 60 тыс. руб. Указанная сумма является существенной для организации. В этом случае в пояснительной записке к отчетности следует отметить, что имеет место судебное разбирательство с поставщиком, по которому могут быть присуждены причитающиеся штрафные санкции. Расчет вероятности получения денежных средств, а также сумму вероятного поступления указывать не следует.

Таким образом, порядок отражения последствий условного факта в учете и отчетности организации в зависимости от его существенности и вероятности наступления можно представить в следующем виде (см. таблицу 6).

Таблица 6.
Порядок отражения условных прибылей и убытков

Степень вероятности	Существенность последствий	Признание (отражение в учете)		Раскрытие (отражение в пояснительной записке)
		условная прибыль	условный убыток	условная прибыль	условный убыток
Очень высокая (95% - 100%)	Несущественные	-	-	-	-
	Существенные	-	+	+	-
Высокая (50% - 95%)	Несущественные	-	-	-	-
	Существенные	-	+	+	-
Средняя (5% - 50%)	Несущественные	-	-	-	-
	Существенные	-	-	-	+
Малая (0% - 5%)	Несущественные	-	-	-	-
	Существенные	-	-	-	-

Согласно пункту 9 ПБУ 7/98 и пункту 12 ПБУ 8/98, порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий событий после отчетной даты и условных фактов устанавливается отдельным положением по бухгалтерскому учету. Поскольку в настоящее время такое положение не введено, указанные налоговые последствия не должны отражаться в учете и раскрываться в пояснениях к отчетности.

Однако на практике возникает вопрос о необходимости корректировки налоговых обязательств в связи с отражением заключительными оборотами по счетам бухгалтерского учета событий после отчетной даты и условных убытков. По нашему мнению, отражение в учете событий после отчетной даты и условных фактов не должно приводить к изменению налоговых обязательств организации. Состав внереализационных доходов (расходов) для целей налогообложения определяется Положением о составе затрат…, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552. Перечень внереализационных расходов, определенный в пункте 15 указанного Положения, является закрытым и не содержит условных убытков, а также убытков, вызванных событиями после отчетной даты. Такие убытки, отраженные в бухгалтерском учете, не должны учитываться для целей налогообложения, то есть, не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Пример 10. Организация отразила в учете на 31.12.2000 условный убыток, связанный с необходимостью заплатить штрафные санкции, в сумме 50 тыс. руб. В первом квартале 2000 года был реализован условный факт, повлекший отражение указанного условного убытка. В этом случае налоговые обязательства за 2000 год рассчитываются без учета такого убытка, и он принимается в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль при расчете налога за первый квартал 2001 года.

Поскольку для формирования мнения о СПОД и УФХД необходимо собрать и обработать большой объем информации из различных источников, и у исполнителей могут возникнуть затруднения, целесообразно составить процедуру по порядку сбора и обработки информации о СПОД и УФХД (см. приложение 1). При формировании раздела пояснительной записки, посвященного СПОД и УФХД, а также заключительных записей по счетам целесообразно составлять сводный документ, в котором будет обобщена информация о таких событиях и фактах (см. приложение 2), а также справку бухгалтерии (см. приложение 3).

Обобщая изложенное, можно сделать вывод о сложности отражения в учете и отчетности СПОД и УФХД, необходимости проведения разработанного комплекса взаимосвязанных процедур, выполнение которых требует высокого профессионального уровня сотрудников бухгалтерии.

Следует отметить явное нежелание бухгалтеров-практиков признавать и раскрывать СПОД и УФХД, поскольку каких-либо санкций за их неотражение не предусмотрено. Основной причиной сложившейся ситуации, по-нашему мнению, является отсутствие налоговых последствий указанных учетных процедур. В условиях, когда основной целью ведения учета и составления отчетности является удовлетворение запросов налоговых органов, бухгалтеры склонны считать отражение событий после отчетной даты и условных фактов необязательными процедурами. Собственники и иные заинтересованные пользователи отчетности, как правило, получают информацию о событиях после отчетной даты и условных фактах из отчетов исполнительных органов организации, и тем самым не стимулируют процесс внедрения в учетную практику положений ПБУ 7/98 и ПБУ 8/98.

Однако отражение в учете и отчетности последствий СПОД и УФХД означает, что большее внимание уделяется принципам полезности, уместности и своевременности учетных данных: информация, отражаемая в отчетности, должна влиять на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или уточнять сделанные ранее оценки.

Приложение 1.
Процедура обработки информации об УФХД

1. Главный (старший) бухгалтер должен определить границу существенности для убытков, доходов, активов и обязательств, руководствуясь таблицей 1.1. Существенность следует определять исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности, признавая существенными суммы, отношение которых к общему итогу соответствующих данных составляет не менее пяти процентов. Применение иного критерия существенности следует обосновать и привести соответствующий расчет.

Таблица 1.1
Критерии оценки существенности по статьям

2. При заполнении сводного документа необходимо проанализировать УФХД и сделать предварительные оценки последствий условных фактов. Такие оценки должны быть сделаны на основе суждения руководителей организации, которое основывается на информации, имеющейся до даты утверждения финансовой отчетности. (В качестве источников информации могут быть использованы данные об аналогичных фактах хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов, события после отчетной даты, позволяющие получить дополнительные аналитические данные, и др.). Заполняя сводный документ, следует представить диапазон результатов оценки УФХД общим описанием с использованием терминов от вероятного до маловероятного, в соответствии с подходом, рекомендованным Министерством финансов (см. таблицу 1.2).

Таблица 1. 2.
Примерный подход к оценке вероятности последствий УФХД

Степень вероятности	Характеристика последствий	Количественная оценка
Очень высокая	О наступлении будущего события (событий) можно утверждать с достаточной определенностью	95% - 100%
Высокая	Будущее событие (события) скорее наступит	50% - 95%
Средняя	Вероятность того, что будущее событие (события) наступит, выше малой, но ниже высокой	5% - 50%
Малая	Вероятность того, что будущее событие (события) наступит, достаточно мала	0% - 5%

3. Главный (старший) бухгалтер должен оценить вероятность, существенность и возможную величину условных объектов учета, исходя из установленных критериев существенности и интервалов вероятности, приведенных в таблицах 1.1 и 1.2. В случае необходимости оценки нескольких УФХД по предложенным направлениям, следует составить дополнительные листы сводного документа, сделав соответствующую пометку в графе «Примечание».

4. Для оценки УФХД по соответствующим направлениям листы сводного документа могут быть переданы руководству для получения их мнения о существенности и вероятности УФХД.

Приложение 2.
Образец листа сводного документа по оценке УФХД

Нет, организация в судебных разбирательствах не участвует - Контрагент: Содержание:

оценка существенности
Существенны
Нет -

Контрагент: Содержание:

оценка существенности
Существенны
Нет, не участвует -

Контрагент: Содержание:

оценка существенности

Существенны Приложение 2. Образец справки бухгалтерии для оформления УФХД ООО «Фотон» Справка бухгалтерии От «__»______________г. Составил (ФИО, должность)___________________ Утвердил (ФИО, должность)__________________

После инвентаризации и исправления ошибок бухгалтеру следует отразить события, которые оказывают или могут оказать влияние на финансовое положение компании. Их называют событиями после отчетной даты. Порядок их учета регулирует Положение по бухучету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98). Его обязаны применять все коммерческие компании (кроме кредитных организаций), включая малые и микропредприятия.

К подобным событиям относят те факты хоздеятельности, о которых стало известно после 31 декабря (то есть после окончания финансового года), но до момента подписания и утверждения бухгалтерской отчетности. Их два вида. Первый - "события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность". Второй - "события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность".

События, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность, отражают в отчетности теми или иными записями. Перечень таких событий дан в приложении к ПБУ 7/98. К ним, в частности, относят:

Объявление должника компании банкротом (если по состоянию на 31 декабря в его отношении начата процедура банкротства);

Объявление дивидендов дочерними и зависимыми компаниями за периоды, предшествовавшие отчетной дате;

Получение от страховой организации документов, уточняющих размер страхового возмещения (если по состоянию на 31 декабря об этом велись переговоры со страховщиками).

С. Родюшкин

Пример

10 ноября 2012 г. компания отгрузила покупателям товар. Его продажная стоимость составила 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Себестоимость - 9000 руб. 20 января 2013 г. часть товара была возвращена покупателями в связи с обнаружением брака. Это произошло до даты утверждения отчетности за 2012 г. Стоимость возвращенных ценностей, по которой они были отгружены покупателю, - 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). Их - 4500 руб. Операции по отгрузке товаров отражают в учете так (на 10.11.2012):

11 800 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

9000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров;

1800 руб. - начислен НДС;

2000 руб. (11 800 - 9000 - 1800) - отражен финансовый результат от продажи товаров.

Операции по возврату товаров будут отражены так (на 31.12.2012):

5900 руб. - сторнирована выручка от продажи возвращенных товаров;

4500 руб. - скорректирована стоимость реализованных товаров;

900 руб. - скорректирована сумма НДС;

1000 руб. - скорректирован финансовый результат.

Ко второму виду относят "события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность". Их перечень также приведен в приложении к ПБУ 7/98. К таким событиям относят, например:

Пожар, аварию, стихийное бедствие или другую чрезвычайную ситуацию, в результате которой уничтожена значительная часть активов фирмы;

Принятие решения о совершении крупной сделки по приобретению или продаже основных средств (финансовых вложений);

Такие события в отчетности за отчетный год проводками не отражают. Их раскрывают лишь в пояснительной записке. В ней приводят описание того или иного события и дают его денежную оценку. Отметим, что к подобным событиям может быть отнесено и создание тех или иных фондов компании за счет полученной и нераспределенной прибыли. Например фонда потребления или фонда материального стимулирования.

Мнение специалиста

Образование фонда потребления в бухгалтерском учете может быть отражено только на дату проведения собрания участников общества, принимающих решение о размере отчислений в указанный фонд. Таким образом, данное событие возникает после отчетной даты и в соответствии с пунктом 6 ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год.

При этом событие после отчетной даты, свидетельствующее о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, раскрывается только в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся (п. 10 ПБУ 7/98).

Е. Титова , эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, член Палаты налоговых консультантов

Ю. Волкова , рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер

По материалам книги-справочника "Годовой отчет "
под общ. редакцией В.Верещаки